FISCAL: Tributación indirecta (IVA e ITP) en transmisiones de valores

La legislación tributaria española contempla una importante diferencia de trato fiscal entre operaciones inmobiliarias y mobiliarias, lo que parece justificar a su vez que también contemple mecanismos de defensa contra transmisiones inmobiliarias que se oculten bajo una aparente transmisión de valores.

En este contexto y por estos motivos se modificó sustancialmente en su día el artículo 108 de la Ley de Mercado de Valores (“LMV”) para convertirlo en el actual artículo 314 del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores (“TRLMV”). El antiguo artículo 108 LMV establecía una exención tributaria para las transmisiones de valores, pero exceptuaba a su vez de dicha exención toda transmisión de participaciones en sociedades donde el activo estuviera formado en más de un 50% por bienes inmuebles (siempre que dicha transmisión supusiese que el adquiriente tomaba control de la sociedad).

De esta forma la Ley pretendía evitar que se creasen sociedades vehículo o pantalla para vender inmuebles eludiendo el pago de impuestos (es decir, crear una sociedad propiedad de un inmueble y vender las acciones o participaciones de la sociedad – transmitiendo así, obviamente, el inmueble – pero evitando el pago de impuestos de la operación inmobiliaria). Esto ya generaba ciertas dudas: ¿qué se entiende como inmueble? ¿cómo influye que el inmueble esté afecto a la actividad económica? ¿cómo se decide el cómputo del 50%? Y de aquí, entre otros motivos, las numerosas modificaciones que ha sufrido el artículo hasta que, con la entrada en vigor de la Ley de Medidas contra el Fraude Fiscal, se produjo finalmente el cambio: de regulación de exenciones fiscales (108 LMV) a norma anti-elusión (314 TRLMV). La nueva y vigente redacción del artículo 314 TRLMV responde de manera clara a la intención de configurarse como precepto dirigido a evitar la elusión de impuestos y el fraude fiscal.

Por eso, dada la complejidad que puede suponer una norma como ésta y al riesgo que entraña obviarla (e incurrir en infracciones tributarias), hoy traemos una lectura en la que analizaremos los detalles y la razón de ser de esta peculiar norma anti-elusión.

 

Líneas generales del artículo 314 del TRLMV

En términos generales el artículo 314 del TRLMV mantiene la exención de tributación de IVA e ITP en las operaciones de transmisión de valores. Ahora bien, exceptúa de la exención a aquellos supuestos en los que el contribuyente, con la venta de valores, pretenda eludir el pago de los impuestos que conlleva una transmisión de inmuebles. Es decir, la diferencia con la redacción del 108 LMV es que además de indicar en qué supuestos las transmisiones quedarían gravadas por IVA o ITP, entra a valorar la intención o el ánimo del contribuyente de eludir impuestos.

Así, en la primera cláusula general del artículo se establece que cualquier transmisión de valores (excluyendo valores cotizados y operaciones realizadas en mercados primarios) tributará como transmisión onerosa de bienes inmuebles (en el impuesto correspondiente) siempre que la operación se haga con intención de eludir los impuestos que hubiera generado la operación inmobiliaria subyacente.

De estas líneas se deduce un primer punto interesante. El legislador no entra a valorar la composición del activo de la sociedad transmisora de valores, de la misma forma que no requiere que dicha transmisión suponga también un traspaso de control. El presupuesto de aplicación de la norma pone el foco únicamente en el ánimo de elusión fiscal. Y no sólo se centra en el ánimo de eludir impuestos, sino que además lo presume probado, por lo que a su vez desplaza la carga de la prueba al obligado tributario.

 

¿Cuándo se entiende que hay ánimo de elusión?

Establecidos los puntos anteriores, la nueva normativa establece que se entiende que hay ánimo de eludir impuestos (y que por tanto procede gravar la operación según las normas de trasmisión de inmuebles):

1. Cuando directa o indirectamente se obtenga el control de la entidad cuyo activo esté formado en un 50% por inmuebles. Dichos inmuebles deberán encontrarse en España y además deberán ser bienes no afectos a actividades empresariales o profesionales.

2. Cuando directa o indirectamente se aumente la cuota de participación en la empresa (si el adquiriente ya tenía control).

3. Cuando, en la constitución de una sociedad o en una ampliación de capital, los valores se reciban a cambio de bienes inmuebles en el plazo de 3 años (también en España y también no afectos).

Por tanto, es preciso señalar que cualquier presunción de las antes mencionadas no se aplicará en caso de que la transmisión de valores tenga lugar sobre inmuebles que sí estén afectos a la actividad empresarial (aunque debemos decir que la norma tampoco los excluye completamente, puesto que sólo se pronuncia sobre los no afectos). En virtud de lo anterior podemos concluir que será la Administración quien determine si concurre o no ánimo defraudatorio.

 

Entonces, ¿qué bienes se entienden afectos a una actividad empresarial?

Por todo lo antes expuesto es evidente la importancia de concer qué es lo que debe entenderse por “inmuebles afectos a actividades empresariales o profesionales”, ya que la norma no lo aclara, y además, este es un concepto que difiere según el Impuesto que se aplique (IVA – IRPF – IS), lo cual conlleva cierta inseguridad jurídica.

En este caso, la Dirección General de Tributos (entre otras, mediante consultas vinculantes V3136-13, V2470/2017, V2851/2019, etc.) ha establecido que, dado que el artículo objeto del presente análisis se refiere a tributación indirecta, debe ser también la normativa del IVA y del ITP la que se aplique para interpretar qué se entiende como inmueble afecto a una actividad empresarial o profesional.

Así tenemos que la normativa de IVA establece que tienen la consideración de bienes afectos los que formen parte del patrimonio empresarial de la entidad por estar afectos a la actividad económica del empresario o profesional. Es decir, la normativa de IVA define estos dos conceptos importantes: el de actividad empresarial y el de bienes afectos.

1. En relación con el concepto de actividad empresarial, la Ley de IVA lo define en su artículo 5: se considera que existe actividad empresarial o profesional si ésta implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

2. En cuanto a bienes afectos, la Ley de IVA no da una definición concreta, pero sí determina qué bienes no deben considerarse exclusivamente afectos (95 LIVA).

Así, a la hora de determinar si los inmuebles de la entidad cuyos valores se transmiten están afectos o no a una actividad empresarial o profesional, y por tanto, si podríamos incurrir en ánimo defraudatorio, debe analizarse si se cumplen estos criterios y además, estar en disposición de probarlo a la Administración.

Como puede observarse, esta norma anti-elusión entraña bastante dificultad interpretativa, y prueba de ello es el gran número de procedimientos judiciales que genera su aplicación. Por ello, antes de realizar cualquier transmisión de valores de entidades cuyo activo este integrado en su mayoría por bienes inmuebles, debe estudiarse con detenimiento si se cumplen o no los requisitos para la aplicación de la exención.

Como siempre, desde IVC ponemos a nuestro equipo a vuestra disposición para analizar cualquier transmisión de valores y asegurar el cumplimiento de la Ley. ¿Necesitas más información?